פסק-דין בתיק ע"א 891/08

השופט ס' ג'ובראן:

1.       לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי תל-אביב-יפו במסגרתו נדחה ערעורה של אי.די.אר איטום ובניה 1992 בע"מ (להלן: המערערת) על החלטת מנהל מס ערך מוסף בפתח תקווה (להלן: המשיב) לחייב את המערערת בהחזר ניכוי מס תשומות אותו היא ניכתה, משלא הוכיחה כנדרש כי התשומות בגינן נוכה המס ישמשו בעתיד לעסקה חייבת במס.

כללי

2.       המערערת הינה חברה שעסקה במועדים הרלוונטיים לערעור בעבודות איטום בענף הבניה. בין היתר, ביצעה המערערת עבודות איטום בפרויקט "חצרות יפו" (להלן: הפרויקט) בו נבנו מאות יחידות דיור וחנויות. בתוך כך, נכשל הקבלן הראשי בשיווק דירות הפרויקט ונקלע למצוקה כספית שבגינה לא שילם את מלא חובו למערערת עבור עבודתה. עם זאת, חלף חלק מן התמורה לה הייתה זכאית המערערת, ניתנו לה שתי חנויות ושלוש יחידות מגורים. בהמשך לכך, במהלך שנת 1999 רכשה המערערת את הנכסים האמורים מחברת קריסטל לייק אקזקיוטיב פארק אינק ומ-Ammnon & Rivka Reality Inc..

3.       בביקורת חשבונות שערך המשיב למערערת, נתגלה כי המערערת ניכתה מס תשומות בגין שלוש דירות מגורים אלו. לטענת המערערת, היא הייתה זכאית לנכות מס זה, מאחר שבעת הרכישה היה בדעתה למכור את הדירות מהר ככל האפשר, בשל מצוקת מזומנים בה הייתה שרויה. לפיכך היא סברה, כי היא זכאית לנכות את מס התשומות בגינן, הואיל ואלו עתידות לשמש לצורך עסקה חייבת במס, הינו לצורך עסקת מכר. אולם, משחלף הזמן ולא עלה בידה למכור את הדירות, העמידה אותן להשכרה לצורכי מגורים.

4.       המשיב, סבר כי ניכוי מס תשומות בעת רכישת הדירות על ידי המערערת נעשה שלא כדין, מאחר שניכוי מס תשומות לפי סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: החוק) מותר רק כאשר התשומות שימשו לעסקה חייבת במס. אולם הדירות האמורות משמשות בפועל להשכרה לצורכי מגורים, שהינה עסקה הפטורה ממס ערך מוסף (להלן: מע"מ) מכוח סעיף 31(א) לחוק. על כן לשיטתו, לא הייתה המערערת זכאית לנכות מס תשומות בעת רכישת הדירות ולפיכך עליה להשיבו.

על החלטת המשיב ערערה המערערת לבית המשפט המחוזי תל-אביב-יפו.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

5.       בית המשפט המחוזי (כבוד השופט מ' אלטוביה) דחה את הערעור וקבע כי המערערת ניכתה את מס התשומות שלא כדין מאחר שהיא לא עמדה בתנאי סעיף 41 לחוק. בית המשפט קבע כי מכוח סעיף 41 לחוק, עוסק המנכה מס תשומות עליו להראות כי הללו ישמשו לצורך עסקה חייבת במס, וכי קיימת הסתברות גבוהה שהעסקה החייבת  עומדת להתבצע ולא די בהנחה ספקולטיבית להתממשותה. בית המשפט קבע כי אומנם המערערת נשאה בנטל השכנוע כי הייתה זקוקה למזומנים בתקופה הנדונה, ויתכן אף כי בשעה שרכשה את הדירות, כוונתה הייתה רכישה לשם מימוש ולא לצורך השכרה, ואילו הקשיים שבמכירת הדירות הם אלו שאילצו אותה להעמידן לצורכי השכרה. אולם, נקבע כי המערערת לא נשאה בנטל השכנוע, כי במועד רכישת הדירות, התקיימה הסבירות ברמה הנדרשת כי הדירות תשמשנה לצורך עסקה חייבת במס. קביעה זאת בוססה על ממצאים עובדתיים אותם קבע בית המשפט ביחס לנסיבות התרחשות עסקת הברטר:

(א)     בית המשפט קבע כי הוכח שיזמי הפרויקט נקלעו למצב בו לא עלה בידם למכור את מרבית הדירות שנבנו, וכי המערערת הייתה מודעת לקשיים בשיווק ומכירת דירות הפרויקט.

(ב)  חלפו מספר חודשים בין רכישת הדירה הראשונה על ידי המערערת לרכישת יתר הדירות, כאשר כל אותה תקופה לא הצליחה המערערת למכור את אותה הדירה. בנוגע לשתי הקביעות הללו אמר בית המשפט:

 "מנהליה [של המערערת - ס' ג''] היו ערים לכך כי הסיכוי לשווק דירות הוא נמוך כאשר יזמי הפרויקט עצמו אינם מצליחים בכך בשעה שאלו האחרונים לא רק שאמונים על כך יותר מהמערערת שאין זה עיסוקה, אלא ערוכים היו עם מערך שיווק מתאים, שלא סייע בידם למכור הדירות שבפרויקט".

          (ג)      בית המשפט קבע כי המערערת לא הציגה תוכנית למכירת הדירות ולא הוצגו כל ראיות חיצוניות שיש בהן להעיד על פעולות שנקטה לשם שיווק ומכירת הדירות.

טענות הצדדים

6.       לטענת המערערת שגה בית המשפט המחוזי באופן בו פירש את סעיף 41 לחוק. לדידה, על בית המשפט היה לנקוט בפרשנות גמישה לדרישת הסעיף, ולקבוע כי לצורך ניכוי שומת עסקה עתידית יש להסתפק בסיכוי סביר כי העסקה תצא לפועל ולא כפי שנקבע רף גבוה הדורש קיומה של הסתברות גבוהה.

בנוסף, המערערת משיגה על קביעתו של בית המשפט המחוזי לפיה לא נקטה בפעולות לשיווק ומכירת הדירות, וכן על הקביעה כי קבלת הדירות למרות קשיי המכירה והשכרתן למגורים בפועל, מעידות על כוונתה לרכוש את הדירות כצרכן סופי. עוד טוענת המערערת, כי היה על בית המשפט לחשוף את התכלית המונחת בבסיס פעולותיה ולהעניק לה משקל ראוי באופן של נקיטת פרשנות תכליתית כמקובל בדיני המיסים. לטענתה, כוונתה בעת קבלת הדירות הייתה למוכרן בשל הצורך שלה במזומנים, אולם משהדבר לא עלה בידה השכירה אותן באופן זמני למגורים, על מנת לצמצם את נזקיה. בנסיבות אלו, טוענת המערערת, על בית המשפט לייחס משקל לצרכיה העסקיים ולכוונתה למימוש הנכסים באופן מהיר ולא לראות בקבלת הנכסים, בקשיי מכירתם, או בהשכרתם ככאלו המעידים כי ויתרה על כוונתה למוכרם, והינה במעמד של צרכן סופי. כמו כן, טוענת המערערת כי כוונתה זו למכור את הנכסים, מצביעה על קיומו של סיכוי סביר כי דירות אלו ישמשו בעתיד לעסקה חייבת במע"מ וכי די בכך בכדי למלא אחר דרישת סעיף 41 לחוק.

7.       מנגד, סומך המשיב ידיו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. לשיטתו המנגנון עליו מושתת חוק המע"מ הוא כי הצרכן הסופי הוא הנושא בנטל המס הטמון במוצר או שירות מוגמרים על שלביו השונים. לפיכך, ההוראה הקבועה בסעיף 41 לחוק לפיה עוסק יהיה רשאי לנכות מס תשומות, רק אם הוא השתמש בתשומות בעסקה חייבת במס, היא המונעת ניכוי מס תשומות על ידי הצרכן הסופי, ומתירה ניכוי מע"מ לחוליה בשרשרת המס שאחריה תבוצע עסקה חייבת במע"מ.

על כן, טוען המשיב, על העוסק להראות כי התשומות אשר בגינן ניכה מע"מ שימשו בעסקה חייבת בע"מ. במצב דברים בהם נישום חפץ לנכות מע"מ בגין תשומות אשר ישמשו לעסקה עתידית חייבת במס, סובר המשיב, כי יש לאמץ את המבחן בו נקט בית המשפט המחוזי לפיו יידרש הנישום להראות כי קיימת הסתברות גבוהה שהעסקה החייבת תתבצע בעתיד וכי לא די בהנחה ספקולטיבית, או בכוונת ליבו של הנישום לביצועה של עסקה עתידית חייבת. 

בענייננו טוען המשיב, לא נשאה המערערת בנטל השכנוע כי התשומות בגינן ניכתה מע"מ קיימת לגביהן הסתברות גבוהה כי הן תשמשנה לעסקה עתידית חייבת. המשיב מעגן זאת בנסיבות בהן רכשה המערערת את הדירות, כשזו הייתה מודעת לקושי הרב הכרוך בשיווקן ומכירתן. כמו גם, העדרן הן, של תוכנית עסקית למכירת הדירות והן, של ראיה לפעולה ממשית שנקטה המערערת למכירת הדירות. נוסף על כך, הדירות משמשות בפועל לעסקה פטורה ממע"מ, שכן הן מושכרות לצורכי מגורים ומכוחו של סעיף 31(1) לחוק, השכרה לצורכי מגורים, הינה עסקה הפטורה ממע"מ. אשר על כן, סובר המשיב ניכוי מס התשומות על ידי המערערת היה שלא כדין.